瑞华研究丨问题1-3-4（基于某个技术进行生产的产品已停产时该无形资产的减值问题）

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问题1-3-4（基于某个技术进行生产的产品已停产时该无形资产的减值问题）

问题：

基于某个技术（在“无形资产”中核算）进行生产的产品已停产，但在该技术基础上研发新技术时，如何考虑该项原有无形资产的成本结转和减值问题？

背景：

2010年，A公司对与X技术相关的无形资产按产量进行摊销的方法；2010年度摊销与X技术相关的无形资产61,725,600.00元，并将其计入产品销售成本等科目。2011年度A公司直接从其他生产企业外购与X技术相关的产品进行销售，而未销售使用A公司自己拥有的与X技术相关的无形资产所生产的产品（预计今后也不会再生产X技术相关产品）。故2011年度无形资产未摊销。同时，A公司在X技术的基础上研究开发Y技术，截至2011年12月31日与Y技术相关的研发支出为1,176,334,300.00元。

解答：

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条第三款规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。

在本案例中，2010年对与X技术相关无形资产按照产量法摊销。假设这一摊销方法是合理的，则意味着管理层判断该等无形资产经济利益的实现途径完全是通过相关产品的生产和销售，没有考虑该技术的后续进一步开发（否则应当把该无形资产的摊销额分配一部分到后续技术的研究开发成本中，而不是全部计入产品的生产成本）。而2011年随着策略的改变，不再使用X技术相关无形资产生产产品，从而导致原先按产量法摊销的做法不再适用。在此情况下，对于原先的X技术相关无形资产的现有账面价值的处理，应当考虑以下因素：

1、后续的Y技术等技术开发的立项，以及其基于X技术相关无形资产的总体架构设计，是在何时确定下来的？是否在2010年还在使用原X技术相关无形资产生产产品时，就已经确定下来？如果是，为何在原先确定X技术相关无形资产的摊销方案时未考虑？

（如果是，则说明2010年确定的“完全基于产量法的摊销方案”并未真正完整反映出其中所含的未来经济利益的实现方式，可能表明2010年的会计处理存在前期差错。）

2、Y技术等新研制的相关技术在多大程度上系基于X技术相关无形资产？即，两者的技术上的继承关系的程度如何？是否原X技术的几乎所有核心技术都在Y技术中保留下来，并且成为Y技术的核心技术？即，如果没有现在的X技术，则后续的Y技术等相关技术的研究开发几乎是不可能实现的？开发X技术是否为开发Y技术的必经阶段？

（这一条主要是判断X技术和Y技术等研发项目的相关性，以及现有的X技术的相关无形资产是否为后续研发的必要前提和基础。对此问题，应向行业内的独立专家咨询。如果X技术相关无形资产只有很小部分在Y技术中被沿用下来，Y技术的很多核心技术都是全新开发的，则在X技术相关产品目前已经停产的情况下，该无形资产能够带来的经济利益已经大大减少，可能需要对其单独计提减值准备。如果Y技术与X技术具有较高程度的继承性，即Y技术基本是在X技术的核心技术基础上构建起来的，则事实上X技术相关无形资产和Y技术的开发支出属于同一个资产组，应把现有X技术相关无形资产的账面价值转入Y技术的开发支出中（即，自使用X技术的产品停产之日起，不再将X技术作为一项单独的无形资产予以确认），作为一个整体测算未来现金流量，考虑其减值问题。）

3、Y技术等研发目前进展如何？对照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的自行研究开发支出资本化的五项判断标准，Y技术等研发项目何时达到资本化条件？

（这一条的潜在影响有两点：一是如果尚未达到资本化条件，则转入Y技术等研发支出的X技术相关现有无形资产的成本也只能费用化，不能资本化；二是如果已经达到资本化条件，则按照《企业会计准则讲解（2010）》第129页中的要求，对于尚未达到预定可使用状态的研发中无形资产必须每期末进行减值测试，此时如果将大额的前期无形资产成本资本化计入开发支出，会大大增加对资本化研发支出计提减值准备的风险。）

4、按照A公司对其他类似技术的处理原则，假设不存在像本案例中的X技术这样的相关产品已经完全停产的情况，对于存在继承性的技术，后续技术所形成的无形资产的成本中是否都会包含作为其研发基础的原有技术相关无形资产的一部分摊销额？如果是，则原有无形资产的摊销额如何在产品生产成本和后续技术研发支出这两部分之间分配？

总之，无论如何，在现有产品已经停产的情况下，按产量法继续摊销X技术相关无形资产已经丧失了合理的基础，可能接受的处理方法，或者是对现有的X技术相关无形资产计提减值准备；或者是将其成本转入Y技术的研发支出中，并根据目前Y技术研发项目的所处阶段确定是资本化还是费用化处理，如果资本化的，则需按照《企业会计准则讲解（2010）》第129页中的有关要求，在Y技术的研发完成之前，每年对Y技术的资本化研发支出进行减值测试。

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扩展及学习笔记：

1. 最可能的处理模式：无论如何，在现有产品已经停产的情况下，按产量法继续摊销X技术相关无形资产已经丧失了合理的基础，可能接受的处理方法，或者是对现有的X技术相关无形资产计提减值准备；或者是将其成本转入Y技术的研发支出中，并根据目前Y技术研发项目的所处阶段确定是资本化还是费用化处理，如果资本化的，则需按照《企业会计准则讲解（2010）》第129页中的有关要求，在Y技术的研发完成之前，每年对Y技术的资本化研发支出进行减值测试。

2.按产量法摊销无形资产，意味着管理层判断该等无形资产经济利益的实现途径完全是通过相关产品的生产和销售，不再使用X技术相关无形资产生产产品，从而导致原先按产量法摊销的做法不再适用。

3.需要了解和判断Y技术和X技术的关联性。对此问题，应向行业内的独立专家咨询。

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